Niet alle sprookjes kennen een happy end.
We weten inmiddels hoe het met de kwantitatieve fictie in box 3 is afgelopen sinds het fameuze Kerstarrest van de Hoge Raad van 24 december 2021 (ECLI:NL:HR: 2021:1963, V-N 2022/2.3). De Hoge Raad overweegt:
"Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat in 2017 onveranderd is gebleven dat het forfaitaire stelsel van Hoofdstuk 5 Wet IB 2001 ertoe strekt belasting te heffen over het door de belastingplichtige genoten inkomen uit sparen en beleggen. Dit sluit aan bij de algemene strekking van de Wet IB 2001 om een heffing in het leven te roepen naar de, aan het daadwerkelijk genoten inkomen ontleende, draagkracht. Dit betekent dat naar de strekking van de wet buiten de heffing moeten blijven de voordelen die de belastingplichtige niet heeft genoten,..."( r.o. 3.3.3.).
"Overwegende dat als beginsel geldt, dat in de belasting slechts worden betrokken opbrengsten en inkomsten, die de belastingplichtige werkelijk heeft genoten,..."
Ook bij de "fair balance"-toets van art. 1 EP/EVRM of sprake is van een "individual and excessive burden" gaat het om alle omstandigheden van het geval waarbij de materiële werkelijkheid bepalend is.
Het is duidelijk dat het fictieve reguliere voordeel van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap geen daadwerkelijk genoten inkomen is en op geen enkele wijze draagkracht creëert. Het is theoretisch en illusoir en komt in de realiteit van de situatie niet voor.
Zo bezien is naar mijn mening de conclusie onontkoombaar dat de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap niet art. 1 EP/EVRM proof is. Met name de fictie dat het fictieve rendement van in een ver verleden verstrekte lening geacht wordt genoten te zijn op 31 december 2023 lijkt toch wel een disproportionele heffing te zijn waardoor de belastingplichtige in strijd met art. 1 EP/EVRM wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige lastiSlot
Ondertussen mag de belastingadviseur dit systeem van ficties bij zijn klanten uit gaan leggen. Niet alle aanmerkelijkbelanghouders zullen begrip op kunnen brengen voor de redelijkheid en - gelet op het vorenstaande - de rechtmatigheid van de heffing die zonder tegenbewijs - of overgangsregeling ingevoerd is. Zeker niet in gevallen waarin de schuld eigenlijk waardeloos is omdat door tegenspoed - buiten schuld of toedoen van de aan merkelijkbelanghouder - geen liquide middelen aanwezig zijn om de belasting te betalen " . De route van bezwaar zal dan welhaast gedwongen begaan moeten worden en misschien gebeurt dat wel massaal.
Zal de geschiedenis zich dan toch weer herhalen?
1 Zie Nota naar aanleiding van nader verslag, V-N 2021/29.5, blz. 22
2 Bij het woord 'strafheffing' denken we natuurlijk meteen aan een 'criminal charge. Door X.G.R. Auerbach en J.J.C. Peters is al betoogd dat inderdaad sprake is van een 'criminal charge' (FTV 2019/3), hetgeen weer bestreden is door F.M. Witpeerd (FTV 2019/10). Zie hieromtrent ook: C. Hofman, 'Belastingheffing of strafheffing?', WFR 2021/72. In geval sprake is van een 'criminal charge' dan is het ontbreken van een overgangsmaatregel natuurlijk in strijd met het legaliteitsbeginsel van art. 7 EVRM.
3 Vgl. HR 18-12-2020, ECLI:NL:HR:2020:2048, r.o. 3.6, V-N 2020/65.25 waar zelfs al de uitsluiting van criminele kostenaftrek door de Hoge Raad mogelijk in strijd met art 1 EP EVRM werd geoordeeld.
4 Opvallend genoeg bevat de Memorie van Toelichting voor die gevallen een soort tegemoetkoming aangaande de 'echte' aanmerkelijkbelangclaim. Wanneer een waardeloze schuld verrekend wordt met een liquidatie-uitkering wordt deze - volgens de MvT -niet of nauwelijks belast omdat geen sprake is van een vermogensverschuiving ."De aanmerkelijkbelanghouder verkrijgt namelijk als liquidatie-uitkering de (nagenoeg) waardeloze vordering. Hierdoor ontstaat belastingafstel." (V-N 2020/32.2, blz. 10 + 11). We zien deze gedachte ook terugkomen in een recent arrest van de Hoge Raad (13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, V-N 2023/4.7) waarin de Hoge Raad oordeelt dat een zakelijke kwijtschelding geen uitdeling oplevert. Het is natuurlijk interessant om te zien of de Belastingdienst deze visie van de Staatssecretaris respectievelijk het oordeel van de Hoge Raad ook werkelijk in de praktijk uit zal voeren. Die liquidatie of zakelijke kwijtschelding zal overigens voor 31 december 2023 uitgevoerd moeten zijn wil men toepassing van de Wet excessief lenen voorkomen. .